您现在的位置:首页
 > 法制信息  > 法制论坛
 
浅议税收代位权的理论与实践
发布日期:2017-12-19 16:18:56 访问次数: 信息来源:天台县法制办


天台县地方税务局课题组

课题组组长:戴敏华

课题组副组长:范永友 潘秋江

课题组成员:谢兆钢 余睢园

税收代位权是指欠缴税款的纳税人怠于行使到期债权对国家税收债权造成损害时,我们税务机关以自己的名义代替纳税人行使其债权的权力。2001年,新修订的《税收征管法》第50条首次对税收代位权以法的形式确立起来,由此承认了税收作为公债权具有与民事债权债务关系一样的性质,把私法中的理念引入到了公法中,实施代位追偿。

该制度的设立与《税收征管法》原有的纳税担保、税收保全、强制执行等税收征管措施一道,使我国的税收债权保全体系得以进一步健全和完善。由此看来,税收代位权制度对我国的税收征管实践理应起到十分重要的作用。但其实施近十六年来,税收代位权的执行案件却非常罕见。这显然与该制度的设立初衷相去甚远。理论与实践的巨大反差,不得不引起我们思考。作为基层税务机关,对于如何行使这项权利也确有疑惑。

一、理论基础

学理上看,当出现债务人无法偿还相关债务,且不主动或根本不采取措施追偿第三人到期债务、行使债权人权利时,债权人要以自己的名义来追索由债务人对第三人形成的到期债务时就出现了代位制度。所以,可以说代位权是债权保全制度的一种,是为私法定做的。而税收代位权作为一项税收管理的制度措施,是援用了民法代位权的有关法理及内容。这种私法性质的税收保全措施,赋予我们税务机关在一定条件下可以依法突破这种税收之债的相对性,拓展至税收征纳关系以外的第三方,约束纳税人和第三方之间的行为。这不仅是税收保全措施的完善,更是在立法的角度对税收债务性质的确认,是对我国税收债权债务法律关系的一种肯定。

从债权债务关系的角度确立税收属于公法之债、税收代位之债是公法之债的理论观点。它作为一种综合性的权利,兼具了有请求权、管理权及保全权能。因其具有的请求权,我们有权要求纳税人的债务人直接向其履行债务;因其具有的管理权,我们在行使权力的过程中,应该负起善良管理人的责任;因其具有的保全权能,当税法上其他措施无法实现税收债权时,还可以通过税收代位权为其提供保全,使税收债权最终得以实现。

在立法上,税收代位权采用的是准用性规范的立法技术,指明适用《合同法》的规定。由此《税收征管法》第 50 条、《合同法》第 73 条、《合同法解释(一)》)第 11 至 22 条,构成了税收代位权制度的整个体系。故,行使税收代位权的构成要件,具体可以概括为以下内容:税收债务发生并且确定;税收债务已逾清偿期;纳税人怠于行使其到期民事债权;国家税收债权因此而受到损害。而对于我们税务机关来说如何判定“怠于行使”及“国家债权受到损害”是其中的难点。

“纳税人怠于行使其到期民事债权”包括以下两个层次:其一,纳税人对其债务人的民事债权已经到期。其二,纳税人怠于行使对其债务人的这项债权。在传统民法理论上,一般认为“怠于行使”是指权利人对其应当行使并且能够行使的权利而不行使。在税收代位权制度上,“应当行使”是指已经欠税的纳税人,在对次债务人拥有到期债权的情况下,有行使债权从而缴清所欠税款的义务。“能够行使”是指不存在影响纳税人行使的客观因素,既不存在不可抗力也没有超过诉讼时效等障碍,客观上纳税人是可以通过诉讼或者仲裁的方式向次债务人行使债权的。而关于“不行使”,据相关的司法解释,代位权上的“怠于行使”,仅指纳税人不通过诉讼或仲裁的方式向次债务人主张权利,至于纳税人主观上有无行使权利的意图,是否存在故意或过失,在所不问。

而对于“国家税收债权因此而受到损害”这个构成要件,法条只是进行了简单的文字表述,《合同法》及其司法解释也并未对造成损害的标准做出明确的规定。我国有学者认为其是指“纳税人无资金能力,以其一般财产不能征收税款的全额”。即,纳税人因为怠于行使债权的行为,自身陷入无资金能力的状态,最终造成无法清缴税款的结果。

二、执行现状

自法院裁判文书网2013年上线以来,共收录税务机关行使税收代位权的案件18起。其中,通过法院判决,税务机关成功行使代位权的案件有13起,法院裁定不予受理的案件有1起,撤诉结案的案件有4起。

其中税务机关胜诉的有:常州市国家税务局第四税务分局与杨金国债权人代位权纠纷案件;沈阳市国家税务局第二稽查局与辽宁中沈医药新产品有限公司债权人代位权纠纷案件;天津市河东区国家税务局与天津渤化物产股份有限公司债权人代位权纠纷案件;浙江省瑞安市国家税务局与蔡仲信、林阿敏债权人代位权纠纷案件;中卫市地方税务局与中卫市扶贫开发办公室债权人代位权纠纷案件及黑龙江省肇源县地方税务局作为原告起诉成功的8例案件。法院裁定不予受理的案件是邵阳市国家税务局诉邵阳市一品商品混凝土搅拌站一案。以撤诉结案的有昆明市盘龙区地方税务局与昆明紫薇商贸有限公司债权人代位权纠纷案件;平原县国家税务局与国网山东省电力公司德州供电公司、山东平原汉源绿色能源有限公司债权人代位权纠纷案件;王威与江苏省宿迁地方税务局债权人代位权纠纷案件;武义县地方税务局与浙江新亚休闲用品有限公司债权人代位权纠纷案件。其中武义县地方税务局与浙江新亚休闲用品有限公司债权人代位权纠纷案件是在一审败诉的情况下二审撤诉。在这些案件中,税务机关通过行使代位权成功追回了纳税人应缴税款79071445余元。

时间

原告

被告

第三人

结案方式

诉讼结果

2013.11

浙江省瑞安市国家税务局

蔡仲信、林阿敏

温州信燕房地产开发有限公司

判决

追回税款15228581.34元及滞纳金

2015.4

沈阳市国家税务局第二稽查局

沈阳市儿童医院

辽宁中沈医药新产品有限公司

判决

追回税款998787元

2016.1

黑龙江省肇源县地方税务局

大庆市天顺房地产开发有限公司

肇源县第三建筑工程有限责任公司

判决

追回税款1442790.77元及滞纳金

2016.3

常州市国家税务局第四税务分局

杨金国

常州金石置业有限公司

判决

追回税款43011144.51元

2016.4

黑龙江省肇源县地方税务局

肇源县宇龙房地产开发有限责任公司

大庆市鑫龙房屋工程建筑有限责任公司、大庆市广宇建筑安装有限责任公司

判决

追回税款1721644.17元、3723756.72元及滞纳金

2016.5

黑龙江省肇源县地方税务局

大庆市天顺房地产开发有限公司

大庆市鑫龙房屋工程建筑有限责任公司

判决

追回税款1497099.85元及滞纳金

2016.5

黑龙江省肇源县地方税务局

大庆市肇源县鑫源城市建设综合开发有限公司

肇源县第一建筑工程有限责任公司

判决

追回税款412497.24元及滞纳金

2016.8

昆明市盘龙区地方税务局

昆明紫薇商贸有限公司

云南大地石业集团有限公司

裁定

撤诉

2016.9

武义县地方税务局

浙江新亚休闲用品有限公司

武义县企业资金互助协会

裁定

撤诉

2016.12

天津市河东区国家税务局

天津渤化物产股份有限公司

天津市颂义煤炭贸易有限公司

判决

追回税款4153957.58元

2017.1

邵阳市国家税务局

邵阳南方混凝土有限公司

邵阳市一品商品混凝土搅拌站

裁定

不予受理

2017.2

江苏省宿迁地方税务局

王威

 

裁定

撤诉

2017.2

黑龙江省肇源县地方税务局

大庆市华府房地产开发有限公司

大庆市华府建筑工程有限公司

判决

追回税款2162708.45元及滞纳金

2017.2

黑龙江省肇源县地方税务局

大庆市肇源县鑫源城市建设综合开发有限公司

肇源县第三建筑工程有限责任公司

判决

追回税款3211066.54元及滞纳金

2017.2

黑龙江省肇源县地方税务局

肇源县东方房地产开发有限公司

肇源县第三建筑工程有限责任公司

判决

追回税款1220582.99元及滞纳金

2017.2

中卫市地方税务局

中卫市扶贫开发办公室

安塞真武洞建筑有限责任公司

判决

追回税款286827.82元

2017.4

黑龙江省肇源县地方税务局

肇源县宇龙房地产开发有限责任公司

大庆市第七建筑工程有限责任公司

判决

追回税款及滞纳金(金额不明)

2017.6

平原县国家税务局

国网山东省电力公司德州供电公司

山东平原汉源绿色能源有限公司

裁定

撤诉

通过对案件的整理,我们可以发现自2013年至今4余年时间,全国才18起税收代位权案件,其中胜诉的也才13起。成功行使税收代位权的案件平均下来全国每年才3起,可见税收代位权制度的实践并没有达到理论的预期效果。但看案件的分布情况,可知2016年度开始数量有明显的提升(见下图),说明税务机关对于税收代位权制度的探索实践正在逐渐加强,并初具成效。

从诉讼结果看胜诉率达到72%(见下图),由此可见,在运用税收代位权的案件中,绝大部分的税务机关还是将《税收征管法》上的规定及《合同法》上的相关规定结合使用,还是较为准确的掌握了税收代位权制度的行使方式、构成要件等相关内容,并将其运用在税收征管实践中,成功追回了纳税人所欠税款,很好地实现了税收代位权制度的立法目标,也取得了良好的社会效果。但从裁判文书上看,其中有包括黑龙江省肇源县地方税务局在内的10例,被告和第三人都对该项事实表示认可,同意原告的诉讼请求。可以推断,原告即税务机关在案外进行了一定的努力。

诉讼结果为撤诉的有四例,其中武义县地方税务局与浙江新亚休闲用品有限公司债权人代位权纠纷案件在一审中被判决驳回诉讼请求,在上诉过程中武义县地方税务局申请撤诉并经法院同意。其一审法院认为原告的证据尚不足以证明第三人对被告确实享有到期债权,故对原告诉讼请求不予支持。再者,这四例以撤诉结案的,笔者无法知晓其是否存在庭外和解后撤诉的现象。如是庭外和解的话,有一定违规风险。因为,虽然税收代位权诉讼是民事诉讼,但是税务机关承担如数征缴国家税款的职责,没有权利处分纳税人应履行的纳税义务,所以,一般是不能以损害国家税收利益为代价进行和解的。

诉讼结果为不予受理的有一例。在该案中,第三人即邵阳市一品商品混凝土搅拌站已就该项债权依法申请了仲裁,法院认为第三人没有怠于行使到期债权或放弃到期债权,因此判决不予受理。以上表明,税务机关在行使税收代位权时还存在一定的障碍和困惑。

对执行现状的统计和分析可以看出,税收代位权制度在实践中虽初显成效,但相对于理论研究,其处境可谓尴尬而冷清。且不说其存在一定数量的撤诉及不予受理现象,其胜诉的绝大多数也还是三方合意的结果,这表明以行使税收代位权作为我们日常税款追缴的手段还有一段漫漫长路要走。

三、原因

《税收征管法》第50条虽规定了税收代位权,但该条并未规定其成立要件、行使程序等,只简单规定援引《合同法》第73条,不够直接和明确。仅依据《税收征管法》第50条根本无法行使代位权,还须依《合同法》第73条、第74条和最高人民法院适用《合同法》的司法解释的具体规定。即从《税收征管法》绕到《合同法》,再绕到《合同法解释(一)》,三者相结合,税务机关行使代位权才有了实体法依据。而《合同法》及司法解释的制定者并没有充分考虑税收代位权所具有的特殊性,仅仅考虑的是私法的代位权,税收代位权如何适用仍要斟酌。这些零乱、弯绕的规定,降低了税收代位权的立法层次和权威性,减弱了其效力和稳定性。且目前《行政诉讼法》、《行政强制法》等行政法律均未提及税收代位权相关内容,也使其缺乏统一性、一致性。

税收代位权案件审理程序复杂,我们需按照《民事诉讼法》规定的合同代位权制度提起。民事代位权较一般民事案件复杂,税收代位权则更复杂,涉及两个诉讼标的。这两个诉讼标的的性质、审查标准、能否调解均不同,既涉及行政权也涉及民事债权,而且在举证责任、审理规则等方面也非常特殊。

在地域管辖方面,由于我们税务机关征收税款的行为是面向不特定人群的,所以次债务人也必然是不特定的。随着市场交易的日趋成熟,作为第三人的纳税人,其业务范围往往是跨省市的,也就导致了其债务人往往是遍布全国各地的。根据“原告就被告原则”,税收代位权诉讼是由被告住所地管辖的。在此种情况下,要求税务机关都到各被告住所地的人民法院提起税收代位权诉讼,不利于此项权利的行使。

在举证责任方面,根据“谁主张,谁举证”原则,在税收代位权诉讼中,我们税务机关应当承担的举证责任包括存在纳税人怠于行使其已到期债权的事实。但在债务人与次债务人之间的债权债务关系中,税务机关并不是当事人,所以不可能做到真正完全清楚掌握纳税人和次债务人之间的债权债务关系。且税收代位权事关税务机关、纳税人和次债务人之间的利益博弈,涉及到税收公权力与民事私权利的冲突,次债务人、纳税人都很排斥。很容易出现次债务人站在纳税人一边,与纳税人相互勾结,一起对抗税务机关的情况。在这种情况下,我们的举证会陷入极为不利的境地。

依现有法律规定,行使税收代位权,只能以诉讼方式进行,其实施成本远高于行政征税。如采用诉讼手段,作为税务机关需支出的有经济成本(按民事案件预交诉讼费)、时间成本(诉讼周期的不确定性,案件采取二审终审,且一审时不可能适用简易程序)、人力成本(有关人员出庭以及聘请律师)、机会成本(诉讼结果的不可预测性)和对最终判决能否执行的不确定性等,这显然与税收效率原则相悖。

四、完善措施

税收代位权与民事代位权从本质上是存在较大差异的,将民事代位权诉讼引入税收代位权诉讼必然会出现理论和实践的难题,导致税收代位权的行使在实践中遇冷。

在地域管辖方面,为了遵循税收效率原则,提高税收行政效率,减少税收成本,同时从审判的威严性和裁判执行力的角度考虑,可以在《税收征管法》中对税收代位权诉讼的地域管辖方面作出特殊规定。如规定税收代位权诉讼由税务机关所在地人民法院管辖。

在举证责任方面,可以规定举证责任适当倒置,由纳税人和次债务人承担一部分举证责任。若纳税人持有证明税收代位权成立的证据,没有正当的理由,拒绝向法院提供的,可以推定税收代位权是成立的,税务机关有权代替纳税人向次债务人主张权利。

在税款征收的实践中,常态情形是当纳税义务发生后由纳税人主动申报纳税,并在法律规定的期限内缴纳税款,同时也有税收保全措施、强制执行措施等来保证税款征收的实现,而税收代位权制度只不过是对前面一系列税收征管手段的补充。但该制度存在有一定的价值和意义,虽然在实践过程中有可能会遇到一系列困难和疑惑,我们也不要失去对其行使的热情,并通过学习,提升效率和水平。

作为税务机关,我们的职责是依据税法的有关规定来征税,并尽可能维护国家的税收债权。税收代位权制度的规定在理论上完善了税收债权的保全体系,在实践中我们也要积极的探索其应用方式。其中实践中胜诉的案例不乏也有我们可以借鉴的地方。在案外可以积极与纳税人及其债权人进行沟通,争取三方达成合意。同时与法院积极沟通,明确行使税收代位权的要素,做到证据充足,理由充分,才能在最终实现正面效果。(天台县地税局供稿,天台县法制办选送)




[打印] [关闭窗口]
 
 
 
Produced By 大汉网络 大汉版通发布系统